V posledních letech (možná desetiletích) zažívá daňové právo jako specifická, a dlužno dodat fiskálně velice důležitá, část veřejného práva, silné legislativní tlaky zvenčí. Převážně se jedná o iniciativu orgánů Evropské unie, resp. OECD, jejichž snahy určují směřování právní úpravy daňových systémů nejen České republiky, ale minimálně všech dalších členských států Evropské unie. Předmětem jejich zájmu je převážně boj proti agresivním daňovým praktikám některých subjektů v tomto teritoriu.
Mezi jedno z posledních opatření majících za cíl úplnou či přinejmenším částečnou eliminaci získání daňových výhod z nekalého jednání podnikatelských subjektů patří legislativní návrh transpozice čl. 6 směrnice Rady EU 2016/1164, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (dále též „Směrnice ATAD“). Jak již název článku předznamenává, jedná se o zakotvení principu zákazu zneužití práva do českého právního řádu.
Se zkracujícím se časem, ve kterém mají členské státy transponovat příslušné pravidlo zákazu zneužití práva, aktuálnost tématu narůstá. K okamžiku vydání tohoto článku bude členským státům zbývat méně než 2 měsíce na dokončení legislativního procesu navrhovaných pravidel do vnitrostátních právních řádů. Rozhodné datum pro implementaci bylo stanoveno na 31. 12. 2018.
Mou ambicí na následujících řádcích bude stručně přiblížit, co je zákazem zneužití práva v obecné rovině myšleno, a způsob, jakým se Česká republika rozhodla tento princip zakotvit do daňového práva.
- Zákaz zneužití práva – atributy zneužití práva
Zneužití práva jako určitý koncept je odbornou veřejností vnímám nejednotně. Část z nich jej považuje za oxymorón, neboť nemůže zároveň existovat jednání právem dovolené a zároveň nedovolené (právem zakázané „zneužití“). Jiní chápou zákaz zneužití práva jako speciální právní normu vůči jakémukoli právem dovolenému jednání.
Za výchozí pro legislativní úpravu zneužití práva lze, jak uvádím výše, považovat čl. 6 Směrnice ATAD, který v českém překladu zní: „Pro účely výpočtu daňové povinnosti právnických osob členský stát nebere v úvahu operaci nebo sled operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel příslušného daňového práva. Operace se může skládat z více kroků nebo částí“
- Aspekty zneužití práva – subjektivní a objektivní kritérium
Stejně jako český zákonodárce, i zákaz zneužití práva ve Směrnici ATAD vychází z testování tzv. subjektivních a objektivních kritérií zneužití.
- Subjektivní prvek zneužití směřuje k hodnocení motivace daňového subjektu. Zpravidla se tedy bude zkoumat „zlý úmysl“ ve vztahu k získání daňové výhody. Konečně je nutné hodnotit i účel samotné transakce (získání daňové výhody), který musí být (dle Směrnice ATAD) hlavním nebo jedním z hlavních důvodů.
- Objektivní kritérium se soustředí na hodnocení smyslu a účelu právní normy, která má být jednáním daňového subjektu „zneužita“. Obě složky musí být splněny kumulativně.
Hodnocení stavu, zda daňový subjekt právo zneužil, spadá do role správce daně. Ten v případě, že dospěje k závěru o zneužití, nese důkazní břemeno ke svému tvrzení. Zdánlivě bezvýznamné se však ve vztahu k vedení daňového řízení a jeho výsledku jeví jako velice důležité. Daňový subjekt není, na rozdíl od standardní situace, kdy je povinen prokázat skutečnosti, které korelují s jím podaným daňovým tvrzením, stíhán „kontumační“ prohrou v daňovém sporu pro to, že by nedošlo k prokázání zneužití práva. Je to právě správce daně, kdo je v daňovém řízení z pohledu prokazování plně odpovědnou entitou.
- Aspekty zneužití práva (ultima ratio)
S ohledem na pojetí zákazu zneužití práva, jehož aplikace značným způsobem zvyšuje nejistotu adresátů právních norem v psané právo, nelze než souhlasit s názorem Nejvyššího správního soudu, prostřednictvím jeho rozhodovací praxe, že princip zákazu zneužití práva je zapotřebí vnímat a používat jako prostředek ultima ratio v boji proti daňově nekalému jednání subjektů. Karel Šimka, předseda senátu Nejvyššího správního soudu, podotýká, že: „zákaz zneužití práva nelze používat metodou „kobercového bombardování“ kdykoli, kdy se mi jako správci daně nechce použít běžné a zákonem předvídané nástroje, jako třeba korekci cen mezi spojenými osobami či prokazování skutečného účelu výdajů deklarovaných daňovým subjektem jako daňově uznatelné“
- Historie zneužití práva
Koncept zákazu zneužití práva tak, jak jej pojmenovává čl. 6 Směrnice ATAD, má, alespoň na území České republiky, kořeny mnohem starší. Již koncem roku 2005 se tuzemské správní soudy začaly zabývat agendou případů, ve kterých bylo možné seznat tendenční jednání daňových subjektů směřujících k získání neoprávněné daňové výhody, a to zákonem dovoleným jednáním. Za jednu z prvních „vlaštovek“ Nejvyššího správního soudu, která do značné míry určila směr dalšího judikaturního vývoje ve vztahu k posuzování zákazu zneužití práva, lze označit rozhodnutí sp zn. 1 Afs 107/2004-48 ze dne 10. 11. 2005, také známé jako „Potápěči“. V posuzované kauze soud řešil situaci, kdy poplatník založil občanské sdružení, z jehož prostředků financoval činnosti výlučně své rodiny, a to včetně potápěčských aktivit, přičemž dary, které tomuto sdružení jeho členové poskytovali si následně odečítali od základu daně z příjmů.
Na závěry rozsudku „Potápěči“ následně Nejvyšší správní soud navázal např. v rozhodnutích sp. zn. 1 Afs 73/2004 ze dne 3. 4. 2007, nebo veřejně známé rozsudky v kauze CTP. Všechna mnou zmíněná rozhodnutí vnímají klíčové aspekty zákazu zneužití práva, o kterých jsem pojednal výše, identicky jako čl. 6 Směrnice ATAD.
- Rozdíly mezi zneužitím práva, tzv. disimulací a obcházením zákona
Než přejdu k návrhu legislativního rámce zneužití práva pro Českou republiku, rád bych na tomto místě ozřejmil rozdíly, na základě kterých není možné pohlížet na jednání vykazující znaky zneužití práva totožně jako na tzv. disimulované jednání, resp. na jednání obcházející zákon. Každá výše uvedená kategorie jednání vykazuje odlišné znaky, na každou je z pohledu práva nazíráno jinak. Ve vztahu k důsledkům kvalifikace jednání daňových subjektů v daňovém právu považuji za vhodné blíže přiblížit rozdíl mezi disimulací a zneužitím.
- Na disimulaci lze pohlížet jako na stav, kdy je chtěné (úmyslné) jednání zastřeno jednáním sledujícím úmysl jiný. Takové jednání je však toliko formální sledující jediný cíl – zastřít jednání skutečné. Příkladem disimulace může být dar namísto školného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 24/2009-71. Zásada přednosti obsahu před formou opravňuje správce daně pro účely daňového řízení vycházet právě jen z právního úkonu zastíraného.
- Naproti tomu zneužití práva spočívá v úmyslně zvoleném jednání, kterým se nic nezastírá. Vůle (vnitřní subjektivní pohnutka – úmysl) daňového subjektu je tedy plně v souladu s projevem vůle (jednáním navenek).
Návrh kodifikace do českého daňového práva
- Stav legislativního procesu
Legislativní návrh zákona začleňujícího zákaz zneužití práva do tuzemského práva se nyní nachází v Poslanecké sněmovně, kde čeká na druhé čtení. Sněmovní tisk 206 kromě zmíněného zákazu zneužití práva rovněž obsahuje novelizaci dalších daňových zákonů (příkladem zákon o daních z příjmů, zákon o dani z přidané hodnoty). Navrhovaná účinnost ode dne 1. 1. 2019 se s ohledem na aktuální stav legislativního procesu zdá být přinejmenším v ohrožení. Na každý pád se nedomnívám, že by „daňový balíček“, společně se zákazem zneužití práva, neměl být ve výsledku schválen Parlamentem ČR, resp. prezidentem. Maximálně tedy dojde k odsunutí účinnosti zákona dále do roku 2019.
- Kam bude princip zákazu zneužití práva zakotven
Předkladatel nově navrhované právní úpravy (Vláda ČR, potažmo Ministerstvo financí ČR) počítá se začleněním principu zákazu zneužití práva do obecného procesního předpisu upravujícího správu daní – daňového řádu (nové ustanovení § 8 odst. 4). Důvody pro volbu právě tohoto postupu zákonodárce rozvedl v důvodové zprávě k předkládané novele zákona, konkrétně: „…navrhovaná úprava § 8 odst. 4 daňového řádu necílí pouze na oblast daní z příjmů, ale je koncipována tak, aby se zákaz zneužití práva aplikoval principiálně stejně u všech druhů daní. Z tohoto důvodu je navrhováno doplnění obecného ředpisu pro všechna tato peněžitá plnění, a to především za účelem jednotnosti a vnitřní bezrozpornosti právního řádu a dále za účelem zachování jistoty.“ Předkladatel si je vědom toho, že zakotvení principu zákazu zneužití práva do obecného předpisu znamená rozšíření působnosti tohoto principu nad rámec povinně implementovaného čl. 6 Směrnice ATAD, která dopadá toliko na daň z příjmů právnických osob. Kromě výše uvedených důvodů dále předkladatel dodává, že s ohledem na dosavadní správní a soudní praxi, o které jsem pojednal výše, jde v zásadě toliko o legislativní vyjádření stávajícího stavu této praxe.
Z mnou dostupných informací je náhled na tuto problematiku v rámci čl. států EU nejednotný. Vzájemná komparace bude zajisté zajímavá a obohacující.
- Legislativní návrh textu zákazu zneužití práva
Návrh novely daňového řádu zní: „Při správě daní se nepřihlíží k právnímu jednání a jiným skutečnostem rozhodným pro správu daní, jejichž převažujícím účelem je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu“.
Česká republika ve svém návrhu ctí východiska čl. 6 Směrnice ATAD (subjektivní a objektivní kritérium). Kde je možné vnímat drobné odlišnosti, tak ve vymezení subjektivního kritéria – „účelu“ jednání. Směrnice ATAD hovoří o „hlavním nebo jedním z hlavních“ účelů (získat daňovou výhodu), kdežto český návrh používá slovo „převažující“. Slovy českého zákonodárce byl zvolen „převažující účel“ proto, aby se návrh zákona přidržel judikatury, která jej bez dalších dovětků takto používá. Snahou je tedy zachovat kontinuitu terminologie používané judikaturou, neboť u jakéhokoli nového pokusu vyjádřit dané pravidlo jinými slovy hrozí riziko odlišného výkladu.
Současně s věcným zachycením zákazu zneužití práva do ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu zákonodárce přistoupil k výslovnému zakotvení povinnosti prokázat skutečnosti rozhodné pro posouzení zneužití práva správce daně. Nejenom, že je nyní důkazní břemeno správce daně k prokázání zneužití práva daňovým subjektem dovozováno judikaturou, nově bude explicitně zakotveno do daňového řádu.
- Kam zásada nedopadá
Zneužití práva vykládané tuzemskými soudy, ale ani nově navrhovaná kodifikovaná právní úprava, necílí na situace, kdy právní řád dává daňovému subjektu možnost volit mezi několika cestami, které povedou k realizaci jeho cíle a jednu z cest zvolí z důvodu její daňové výhodnosti předpokládané zákonem. Pokud tedy daňový subjekt využije v souladu se smyslem a účelem daňového předpisu výhodu, kterou mu tento nabízí, nemůže se za žádných okolností jednat o zneužití práva (absentuje objektivní kritérium – jednání v rozporu se smyslem a účelem právní normy). Konečně výše uvedené rovněž dokládá recitál č. 11 Směrnice ATAD, v němž je uvedeno, že pokud se nejedná o případ zneužití, má být daňovému subjektu nadále ponechána možnost „zvolit si pro své obchodní záležitosti tu nejefektivnější daňovou strukturu“.
- Obavy z budoucí aplikace
Dovolte mi vyslovit obavy z možného vývoje po kodifikaci zásady zákazu zneužití práva do daňového řádu.
Chystaným krokem zákonodárce se má princip, který je dnes v daňovém právu „přítomen“ toliko z pera soudců správních soudů, začlenit mezi jednu ze zásad celé správy daní. Nejen, že se stane součástí psaného práva, zároveň bude „k ruce“ všem správcům daně. Má obava směřuje k tomu, aby se z prostředku, který je, a hlavně má být, používán pouze a jen jako nejzazší možnost, nestal systémově aplikovaný nástroj správce daně při správě daní. Tím by dle mého soudu došlo k nastolení značné míry nejistoty v psané právo, a tím oslabení právního systému jako jednoho z důležitých hodnotových systémů společnosti.
Druhá má obava je spojena s rozhodovací praxí správních soudů po kodifikaci zásady zneužití práva a jejího navázání na judikaturu předešlou. Byť důvodová zpráva k novele vyzdvihuje aspekt souladnosti nové právní úpravy s dosavadní rozhodovací praxí, lze se pouze domnívat, zda tomu tak skutečně bude.
Otázky k zamyšlení
Dovolte na závěr otázku k zamyšlení, která mne společně s řešením kauz našich klientů již nějakou dobu provází. Souvisí s neustále silnějším tlakem na obhajování ekonomické racionality jednotlivých rozhodnutí podnikatelských entit (viz hodnocení subjektivního kritéria).
Může podnikatel v rámci Ústavou zaručené autonomie vůle podnikat tak, jak uzná za vhodné, tedy i s možností chybovat, nebo musí jednat výlučně racionálně?… A návazně se táži, je to správce daně, kdo je oprávněn posuzovat, zda to či ono jednání (rozhodnutí) bylo či nebylo racionální?
