Návrh zákona, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (časť 3/3)

S účinnosťou od 1. januára 2024 sa v návrhu novely ZDP mení a dopĺňa zavedenie nového pravidla o obmedzení úrokových nákladov zacieleného proti praktikám, ktoré na umelé znižovanie základu dane z príjmov využívajú nadmerné dlhové financovanie. Navrhované opatrenie vyplýva z povinnosti transpozície Smernice (EÚ) 2016/1164. Z tohto dôvodu sa zavádza nový § 17k – Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov.

Do konca roku 2023 sa v SR uplatňuje výnimka podľa čl. 11 ods. 6 smernice ATAD, na základe ktorej sa limitácia úrokových nákladov podľa § 21a týka výlučne závislých osôb. Nové ustanovenie § 17k ZDP sa bude však vzťahovať na akékoľvek úrokové náklady, teda aj na tie bankové. Pravidlo hovorí, že pokiaľ je suma čistých úrokových nákladov vyššia ako 3.000.000 Eur, základ dane sa zvýši o sumu, o ktorú tieto čisté úrokové náklady presiahnu 30 % úhrnu základov dane zvýšeného o čisté úrokové náklady a o odpisy zahrnuté v zdaňovacom období do základu dane (ukazovateľ EBITDA, ktorý vychádza z daňových položiek). Pod čistými úrokovými nákladmi sa rozumie suma, o ktorú výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ktoré sú daňovými výdavkami, presahujú úrokové výnosy a iné príjmy ekonomicky rovnocenné úrokovým výnosom, ktoré sú zdaniteľným príjmom.

Na rozdiel od § 21a sa do čistých úrokových nákladov započítavajú aj úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku (tzv. kapitalizované úroky).

V § 21a ods. 1 ZDP sa v nadväznosti na zavedenie § 17k a na aplikačnú prax spresňuje, že § 21a sa neaplikuje na úrokové náklady kapitalizované do majetku v ocenení vlastnými nákladmi. Do § 21a ZDP sa dopĺňa nový odsek 4, ktorý stanovuje, že odseky 1 až 3, týkajúce sa pravidiel nízkej kapitalizácie, sa neuplatnia, ak si daňovník zvýšil základ dane podľa § 17k, teda prednostne sa skúma aplikovateľnosť § 17k ZDP.

Aplikácia v praxi:

Daňovník vykáže v roku 2024 na základe úverovej zmluvy so spriaznenou osobou, uzatvorenej 1.1.2024, celkové čisté úrokové náklady v hodnote 250 000 EUR. Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov podľa § 17k ZDP sa na daňovníka neuplatní. Daňovník však naďalej musí skúmať či v súvislosti s danými nákladovými úrokmi (neznížené o úrokové výnosy) spĺňa pravidlá nízkej kapitalizácie podľa § 21a ZDP.

Nový § 52zzo stanovuje prechodné ustanovenie k úprave účinnej od 1. januára 2024, pričom § 17k ZDP sa použije po prvýkrát na čisté úrokové náklady plynúce na základe zmlúv o úveroch a pôžičkách uzatvorených po 31. decembri 2023, vrátane dodatkov uzatvorených po 31. decembri 2023 k zmluvám, ktoré boli uzatvorené ešte pred 31. decembrom 2023.

Základné aplikačné rozdiely medzi navrhovaným znením § 21a ZDP a § 17k ZDP je uvedený v tabuľke nižšie:

Základné aplikačné rozdiely	§ 21a ZDP Pravidlá nízkej kapitalizácie	§ 17k ZDP Pravidlo o obmedzení úrokových nákladov
Na aké úroky sa dané ustanovenie aplikuje?	Úroky platené z úverov a pôžičiek a súvisiace výdavky (náklady) na prijaté úvery a pôžičky, ak je veriteľ závislou osobou vo vzťahu k dlžníkovi.	Úrokové náklady spojené so všetkými druhmi dlhu, iné náklady ekonomicky rovnocenné úrokom, výdavky, ktoré vznikli v súvislosti so získavaním finančných prostriedkov u dlžníka bez ohľadu na postavenie veriteľa.
Je stanovená hladina, nad ktorú sa dané pravidlo aplikuje?	Nie, pravidlo sa uplatní bez ohľadu na výšku úrokových nákladov.	Áno, len ak je suma čistých úrokových nákladov vyššia ako 3.000.000 Eur.
Z akého ukazovateľa sa pri výpočte vychádza?	EBITDA pre účtovné účely	EBITDA pre daňové účely
Zohľadňuje danéustanovenie aj tzv. kapitalizované úroky?	Nie, do stavu úverov a pôžičiek sa nezahŕňajú úvery a pôžičky alebo ich časti, z ktorých úroky sú súčasťou obstarávacej ceny alebo vlastných nákladov majetku.	Áno, berú sa do úvahy aj úroky, ktoré sú súčasťou obstarávacej ceny majetku alebo vlastných nákladov, a to v pomere, v akom sa tieto úroky podieľajú na obstarávacej cene majetku alebo vlastných nákladoch majetku vrátane technického zhodnotenia alebo v pomere v akom sa tieto úroky podieľajú na zostatkovej cene.
Zohľadňuje dané ustanovenie úrokové výnosy?	Nie.	Áno, do výpočtu vstupujú už čisté úrokové náklady, ktoré sú v príslušnom zdaňovacom období daňovými výdavkami a presahujú zdaniteľné úrokové výnosy.
Možnosť prenosu nevyužitých odpočtov?	Nie.	Áno, je definovaná možnosť uplatniť neuznané úrokové náklady v najviac 5 bezprostredne nasledujúcich obdobiach.
Výnimky z pravidla	Ak dlžník je finančná inštitúcia ako napr. banka, pobočka zahraničnej banky, poisťovňa, lízingová spoločnosť.	Ak dlžník je finančná inštitúcia ako napr. banka, pobočka zahraničnej banky, poisťovňa. Pod výnimku spadajú aj dlžníci, ktorí sú právnickými osobami a ktorých závislými osobami sú výlučne fyzické osoby.
Je rozhodujúci dátum poskytnutia pôžičky/ úveru?	Nie.	Podľa prechodných ustanovení sa dané pravidlo uplatní na čisté úrokové náklady plynúce na základe zmlúv o úveroch a pôžičkách uzatvorených po 31. decembri 2023, vrátane dodatkov uzatvorených po 31. decembri 2023, k zmluvám, ktoré boli uzatvorené ešte pred 31. decembrom 2023.