V súčasnej dobe prebiehajú v NRSR rokovania k návrhu zákona, ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej aj ako „ZDP) a ktorým sa mení a dopĺňa zákon č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov v znení neskorších predpisov. Aktuálny stav návrhu zákona je možné overiť na adrese: https://www.slov-lex.sk/legislativne-procesy/SK/LP/2022/408.
Tento zákon nadobudne účinnosť v dvoch termínoch: 1. januára 2023 a 1. januára 2024. Vzhľadom na to, že časť zmien by mala začať platiť už o necelý polrok, nižšie uvádzame prehľad zmien, ktoré nový zákon so sebou prináša v rámci ZDP s termínmi ich účinnosti.
S účinnosťou od 1. januára 2023 sa dopĺňajú viaceré zmeny v oblasti definície závislých osôb, uplatňovania pravidiel transferového oceňovania ako aj posudzovania stálych prevádzkarní.
Nižšie uvádzame prehľad hlavných zmien týkajúcich sa týchto oblastí s ich možnou aplikáciou v praxi.
- 2 písm. o) prvý bod bol doplnený o dodatok, podľa ktorého sa podiely blízkych osôb spočítavajú a ak je ich súčet najmenej 25%, príslušné osoby alebo subjekty sa považujú za ekonomicky prepojené.
Aplikácia v praxi:
Cieľom je v zákone zadefinovať situácie, ak má napríklad manžel podiel 100% v spoločnosti A, 15% v spoločnosti B a manželka má podiel 15% v spoločnosti B. Podľa doterajšieho znenia ustanovenia spoločnosti A a B neboli prepojené, na základe nového ustanovenia sa už považujú za prepojené spoločnosti.
- 2 písm. r) bol preformulovaný vzhľadom na definíciu zahraničnej závislej osoby, pričom táto nie je ďalej používaná v ZDP. Navrhované znenie definuje ekonomické prepojenie v prípade stálych prevádzkarní, ktoré absentuje v doteraz platnom znení ZDP.;
Aplikácia v praxi:
Vzťahy medzi stálymi prevádzkarňami a ich zriaďovateľmi, vzťahy medzi stálymi prevádzkarňami toho istého „zriaďovateľa“ a p. spadajú pod pojem ekonomické prepojenie a je teda potrebné ich pokladať za závislé osoby a skúmať nastavené transferové ceny.
- v § 2 písm. ab) sa definuje kontrolovaná transakcia, sa upravuje v nadväznosti na zmenu § 2 písm. r), pričom za kontrolovanú transakciu sa naďalej považuje aj vzťah medzi daňovníkom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami v zahraničí, ako aj vzťah medzi daňovníkom s obmedzenou daňovou povinnosťou a jeho stálymi prevádzkarňami na území Slovenskej republiky a vzťah medzi stálymi prevádzkarňami daňovníkov, ktorí sú vzájomne prepojení podľa písmena n) a vzájomný vzťah medzi týmito stálymi prevádzkarňami a týmito daňovníkmi. Do ustanovenia sa dopĺňa negatívne vymedzenie kontrolovanej transakcie. Za kontrolovanú transakciu sa všeobecne nepovažuje závislá činnosť, z ktorej príjmy spadajú pod § 5 ZDP, a to bez ohľadu na to, či je vykonávaná zamestnancom závislej osoby, spoločníkom alebo konateľom.;
Aplikácia v praxi:
V prípade, ak napr. konateľ alebo spoločník poberá príjmy zo závislej činnosti, tento vzťah sa nepokladá za kontrolovanú transakciu a teda nepodlieha transferovému oceňovaniu.
- v § 17 sa ods. 1 mení v písm. d) a e) a umožňuje zahraničným daňovníkom, ktorí podnikajú na území SR prostredníctvom stálej prevádzkarne, aby pri určení základu dane tejto stálej prevádzkarne vychádzali z rozdielu medzi výnosmi a nákladmi priraditeľnými stálej prevádzkarni. Príslušné výnosy a náklady by boli zistené z účtovnej alebo inej obdobnej evidencie zahraničného daňovníka. Uvedená zmena prispeje k zlepšeniu postavenia daňovníkov, ktorí majú na území SR stálu prevádzkareň, avšak nie sú povinní viesť účtovníctvo podľa slovenských účtovných predpisov.;
Aplikácia v praxi:
V prípade, ak má zahraničný daňovník na území zriadenú stálu prevádzkareň bez organizačnej zložky, pri súčasnej úprave musel vychádzať pri zisťovaní základu dane z príjmov a výdavkov, ak sa nerozhodol dobrovoľne viesť účtovníctvo podľa slovenských predpisov. Po novom bude môcť vychádzať aj z výnosov a nákladov vykázaných v evidencii tohto zahraničného daňovníka.
- Úpravou § 17 ods. 5 sa ďalej dopĺňa definícia významnej kontrolovanej transakcie, za ktorú sa nepovažuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého ani jedna závislá osoba nedosiahne zdaniteľný príjem (výnos), ani daňový výdavok v príslušnom zdaňovacom období v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur (to neplatí, ak ide o úver alebo pôžičku s istinou nad 10 000 eur). Účelom tejto úpravy je zníženie administratívnej záťaže podnikateľov pri transakciách s nízkou hodnotou.;
Aplikácia v praxi:
Príklad č. 1: Daňovník má so závislou osobou uzatvorenú dohodu o poskytnutí poradenských služieb, v rámci ktorej mu závislá osoba poskytuje poradenské služby. V príslušnom zdaňovacom období daňovník zaúčtoval v nákladoch sumu 20 000 eur, avšak reálne uhradil len 5 000 eur. V zmysle § 17 ods. 19 zákona výdavky na poradenské služby sú súčasťou základu dane až po zaplatení. Za významnú kontrolovanú transakciu sa nepovažuje právny vzťah alebo iný obdobný vzťah, na základe ktorého v príslušnom zdaňovacom období ani jedna zo závislých osôb nedosiahne zdaniteľný príjem (výnos), alebo daňový výdavok (náklad) v hodnote prevyšujúcej 10 000 eur. Táto dohoda o poskytnutí poradenských služieb bude významnou kontrolovanou transakciou, pretože poskytovateľ poradenských služieb dosiahne v zdaňovacom období zdaniteľný výnos v hodnote 20 000 eur.
Príklad 2: Daňovník od závislej osoby kúpi montovanú budovu za 108 000 eur. Táto budova sa daňovo odpisuje v 4. odpisovej skupine počas 12 rokov. Ročný daňový odpis na strane daňovníka je 9 000 eur. Táto transakcia bude významnou kontrolovanou transakciou v roku nákupu/predaja budovy, pretože predávajúci dosiahne v zdaňovacom období zdaniteľný výnos z tejto transakcie v hodnote 108 000 eur. V nasledujúcich zdaňovacích obdobiach, keď daňovník uplatní ročný daňový odpis v hodnote 9 000 eur, sa táto transakcia nebude považovať za významnú kontrolovanú transakciu.
- Do § 17, ods. 6 sa dopĺňa nárok na korešpondujúcu úpravu základu dane v prípadoch, keď primárna úprava je vykonaná v slovenskej právnickej osobe a protistranou transakcie je slovenská stála prevádzkareň nerezidenta.;
Aplikácia v praxi:
Zahraničný daňovník má na Slovensku zriadenú stálu prevádzkareň a súčasne má na Slovensku dcérsku spoločnosť, v ktorej vlastní 100 % obchodný podiel. Dcérska spoločnosť vykoná vo vzťahu k tejto stálej prevádzkarni úpravu podľa § 17 ods. 5 písm. a) ZDP, teda zvýši v daňovom priznaní svoj základ dane, o 10 000 EUR. Stála prevádzkareň si môže následne znížiť svoj základ dane o 10 000 EUR.
- Ustanovenie § 17 ods. 7 ZDP sa upravuje vzhľadom na potrebu zosúladenia znenia s aktuálnou metodikou Smernice OECD pri stanovení základu dane stálej prevádzkarne. Účelom navrhovaných zmien je spresnenie znenia zákona, zosúladenie zákona s metodikou OECD, a to vrátane posudzovania výdavkov (nákladov) preukázateľne vynaložených zriaďovateľom stálej prevádzkarne na účely tejto stálej prevádzkarne vrátane výdavkov (nákladov) na vedenie a všeobecných správnych výdavkov (nákladov). Okrem toho, dané ustanovenie rieši aj situáciu zahrnutia nákladov do základu dane, ak vzniknú daňovníkovi náklady do vzniku stálej prevádzkarne/ po jej zániku.
Aplikácia v praxi:
Príjmy (výnosy) a výdavky (náklady), ktoré sú priraditeľné stálej prevádzkarni umiestnenej na území Slovenskej republiky a ktoré vznikli u jej zriaďovateľa pred vznikom stálej prevádzkarne, sa uvedú v prvom daňovom priznaní podanom za túto stálu prevádzkareň.
- Navrhovanou zmenou v § 18 ods. 1 sa v záujme právnej istoty do zákona dopĺňa odvolávka na Smernicu OECD o transferovom oceňovaní („Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations“), ktorá sa všeobecne využíva ako výkladová pomôcka v oblasti transferového oceňovania. Do ustanovenia sa zároveň z dôvodu právnej istoty dopĺňa postup správcu dane v situáciách, kedy ceny použité daňovým subjektom v transakcii so závislou osobou nezodpovedajú princípu nezávislého vzťahu.;
Aplikácia v praxi:
Daňovník využíva metódu čistého obchodného rozpätia. Správca dane na základe údajov z databázy nezávislých spoločností stanoví interval hodnôt ziskovej prirážky od 1,5 – 8,3 % so strednou hodnotou 5,3 % (medián). Napriek tomu, že kvartilové rozpätie ( 0,25 % – 0,75 % kvartil) je v danom prípade od 3,5 do 7,5 %, správca dane stanoví pri daňovej kontrole nezávislú ziskovú prirážku na úrovni 5,3 %. Daňovník však zastáva názor, že v jeho prípade je vhodnejšia spodná hranica kvartilového rozpätia, t. j. 3,5 %. Ak túto skutočnosť preukáže, správca dane upraví základ dane podľa tejto hodnoty.
- V § 18 ods. 2 a ods. 3 sú uvedené viaceré zmeny v terminológii, avšak jedná sa o prevažne o zmeny z dôvodu zosúladenia znenia s aktuálnou metodikou OECD, vhodnejšieho odlišovania metód resp. v súvislosti so zmenou iných definícii v ZDP.
- 18 ods. 5 je rozšírený a za účelom odstránenia problémov, pri vydávaní rozhodnutí o bilaterálnych a multilaterálnych odsúhlasení použitia metódy ocenenia, v prípade ak sa kompetentné orgány dohodli na použití metódy ocenenia aj za zdaňovacie obdobia pred podaním žiadosti (tzv. „rollback“) a dopĺňa sa možnosť vydať rozhodnutie aj na viac ako päť zdaňovacích období.;
- 18 ods. 11 mení za účelom odstránenia pretrvávajúcich problémov, ktoré v praxi spôsobuje aktuálne znenie § 18 ods. 11 ZDP postup predkladania dokumentácie, a to tak, aby bolo možné dokumentáciu najprv predložiť v cudzom jazyku a následne, ak by správca dane požadoval dokumentáciu aj v štátnom jazyku, tak má možnosť vyzvať daňovníka a ten by bol povinný v lehote do 15 dní odo dňa doručenia výzvy predložiť dokumentáciu v štátnom jazyku.;
Prehľad ďalších zmien sa dozviete v ďalšej časti.
