Ako sme Vás informovali v našom jarnom daňovom prehľade, Slovenská republika prijala zákon o pravidle minimálnej úrovne zdanenia tzv. dorovnávacej dani. Nakoľko transpozícia nového zákona obsahovala viacero sporných oblastí, rozhodla sa Vláda Slovenskej republiky prijať koncom novembra novelu zákona č. 507/2023 Z. z. o dorovnávacej dani.
Novelou sa spresňujú zavedené definície, dopĺňajú sa pravidlá pre výpočet sumy vylúčených príjmov na základe ekonomickej podstaty a zavádzajú sa zjednodušené výpočty pre nevýznamné subjekty (štátne a neziskové subjekty).
▢ Úprava základných definícii
Novela zákona o dorovnávacej dani upravuje viacero základných definícii obsiahnutých v pôvodnom znení s ohľadom na obchodné podiely, podiely na zisku a vymedzeniu predmetu vlastníctva subjektov.
Nižšie uvádzame stručný prehľad upravených alebo nových definícii a pojmov potrebných pre výpočet dorovnávacej dane:
- zahrnutá daň základného subjektu – predstavuje daň vykázanú v účtovnej závierke základného subjektu v súvislosti s jeho príjmom, ziskom alebo podielom na zisku základného subjektu, v ktorom drží vlastnícky podiel vrátane dane rovnocennej dani z príjmov právnických osôb a daň vyrubená z nerozdeleného zisku alebo inej časti vlastného imania
- kvalifikovaná imputačná daň – daň základného subjektu alebo jeho stálej prevádzkarne, ktorá bola zaplatená pri podiele na zisku (dividende) a je refundovateľná alebo započítateľná skutočnému vlastníkovi dividendy. Táto imputačná daň sa nezahŕňa pri výpočte do zahrnutých daní základného subjektu.
- nekvalifikovaná refundovateľná imputačná daň – predstavuje daň nespĺňajúcu podmienky imputačnej dane základného subjektu, a ktorá je:
- refundovateľná skutočnému vlastníkovi dividendy a vyplácaná základným subjektom z takejto dividendy alebo započítateľná voči daňovej povinnosti z takejto dividendy
- refundovateľná vyplácajúcej spoločnosti po vyplatení dividendy spoločníkovi
- účtovaná ako náklad základného subjektu
- obchodovateľná minimálna cena – 80% čistej súčasnej hodnoty daňového zápočtu
Ďalej sa upresňuje pôvodná definícia, podľa ktorej materským subjektom môže byť len:
- nevylúčený hlavný materský subjekt
- medzistupňový materský subjekt – základný subjekt, ktorý má priamy alebo nepriamy podiel v inom základnom subjekte tej istej skupiny
- čiastočne vlastnený materský subjekt – základný subjekt, ktorý má priamy alebo nepriamy podiel v inom základnom subjekte tej istej skupiny a súčasne viac ako 20% nevlastnia základné subjekty.
Pôvodná úprava definovala len hlavný materský subjekt, ktorým je subjekt s priamym alebo nepriamym podielom v inom subjekte alebo subjekt v skupine.
Súčasne sa do zákona implementujú viaceré pravidla výpočtu dane zhrnuté nižšie v tabuľke:
| Druh pravidla | Popis uplatnenia |
| Pravidlo zahrňovania príjmov | Postup podľa ktorého materský subjekt skupiny vypočíta a uhradí svoj podiel na dorovnávacej dani vo vzťahu k nízko zdaneným základným subjektom skupiny |
| Kvalifikované pravidlo zahrnutia príjmov | Pravidlo zahrnutia príjmov platné v krajinách základných subjektov |
| Pravidlo pre nedostatočné zdanené zisky | Postup pre výpočet a úhradu podielu základného subjektu na dorovnávacej dani vi vzťahu k nízko zdaneným základným subjektom tejto skupiny |
| Pravidlo vnútroštátnej dorovnávacej dane | Postup kedy si nízko zdanené základné subjekty vypočítajú a uhradia dorovnávaciu daň v štáte kde sa nachádzajú |
▢ Zmena oprávneného príjmu alebo straty
Novela zákona výrazne mení aj výpočet oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty. Úprava znenia umožňuje zahrnúť medzi oprávnený príjem alebo stratu aj taký zisk alebo strata, ktoré sú určené podľa prijateľného štandardu finančného štandardu a platí, že:
- Účtovná závierka základného subjektu je zostavená podľa tohto prijateľného štandardu
- Informácie v účtovnej závierke sú spoľahlivé
- Trvalé rozdiely vyššie ako 1 000 000 EUR vyplývajú z uplatňovaných zásad v oblasti výnosov a nákladov
- Kurzové zisky sa budú zahrňovať podľa rozhodnutia základného subjektu
▢ Zahrnuté dane po novom
Pri novom výpočte treba brať do úvahy nasledovné úpravy zahrnutých daní pre účely výpočtu efektívnej sadzby dane a minimálnej dane:
| Investícia vlastníka kvalifikovaného vlastníckeho podielu sa zníži najviac na nulovú sumu o |
| – daňový zápočet, ktorý plynie vlastníkovi kvalifikovaného vlastníckeho podielu |
| – súčin daňovo odpočítateľných strát, ktoré plynú vlastníkovi kvalifikovaného vlastníckeho podielu a nominálnej sadzby dane vzťahujúcej sa na príjmy vlastníka |
| – zisk rozdelený vlastníkovi kvalifikovaného vlastníckeho podielu |
| – sumu z predaja kvalifikovaného vlastníckeho podielu alebo jeho časti |
| = zníženie sumy upravených zahrnutých daní |
Do tohto výpočtu vstupujú aj iné kritéria ako napríklad proporcionálna metóda amortizácie investície, suma kvalifikovanej daňovej výhody.
▢ Daňové zápočty
Nižšie uvádzame základný prehľad daňového zápočtu a jeho spôsob výpočtu alebo posúdenia pre konkrétne prípady výpočtu zahrňovaných daní v nadväznosti na príjem:
Druh zápočtu | Spôsob úpravy oprávneného príjmu alebo straty |
| Daňový zápočet poskytnutý na nadobudnutie majetku alebo vytvorenie majetku | Pôvodný príjemca daňového zápočtu môže pri výpočte oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty postupovať podľa účtovných zásad použitých u príjemcu zápočtu |
| Pôvodný príjemca daňového zápočtu, ktorý prevedie obchodovateľný prevoditeľný daňový zápočet do 15 mesiacov od konca účtovného obdobia, v ktorom boli splnené podmienky pre poskytnutie daňového zápočtu | Použije pri výpočte oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty v účtovnom období, v ktorom boli splnené podmienky pre poskytnutie daňového zápočtu predajnú cenu |
| Daňový zápočet iný ako kvalifikovaný refundovateľný daňový zápočet alebo obchodovateľný prevoditeľný daňový zápočet | Sa pri výpočte oprávneného príjmu alebo oprávnenej straty základného subjektu nepovažuje za príjem |
Celý prehľad metodiky zápočtov je uvedený v priloženom dokumente
▢ Vylúčenie príjmov na základe ekonomickej podstaty
Medzi vylúčené príjmy základných subjektov, ktoré sa posudzujú na účely dorovnávacej dani sa dopĺňajú nasledovné skupiny príjmov:
| Prenájom hmotného majetku | |
| Prenájom hnuteľného majetku na Slovensku na základe operatívneho prenájmu sa pri výpočte vyňatého príjmu vypočíta ako rozdiel medzi účtovnou hodnotou uznaného prenajatého hmotného majetku a priemernou hodnotou práva nájomcu užívať majetok na začiatku a na konci zdaňovacieho obdobia, pričom platí | |
| Ak nájomca nie je základný subjekt | Priemernou hodnotou je nediskontovaná splatná suma nájomného (vrátane predĺženia nájomného) podľa finančného štandardu |
| Hmotný majetok sa využíva na krátkodobý operatívny prenájom max 30 dní u jedného nájomcu | Priemerná hodnota je nula |
| Základný subjekt si prenajíma podstatnú časť uznaného hmotného majetku | Účtovná hodnota hmotného majetku sa určí na základe rozsahu použitia tohto majetku |
| Vykonávanie závislej činnosti | |
| Ak zamestnanec pracuje pre nadnárodnú skupinu podnikov alebo veľkú vnútroštátnu skupinu podniku menej ako polovicu svojho pracovného času, potom | |
| Základný subjekt zohľadní pri vyňatých príjmov len tú časť mzdy pripadajúcu na pracovný čas strávený na Slovensku | Neposudzuje sa pracovný čas strávený mimo Slovenska |
| Príjmy z hmotného majetku | |
| Ak sa hmotný majetok nachádza na Slovensku menej ako polovicu zdaňovacieho obdobia, potom | |
| Základný subjekt zohľadní pri vyňatých príjmov len tú časť účtovnej hodnoty majetku, za obdobie kedy majetok bol na Slovensku | Neposudzuje sa účtovná hodnota majetku ak bol počas roka mimo Slovenska |
▢ Zavádzajú sa hybridné opatrenia
Obdobne ako zákon o dani z príjmov bude novelizované znenie zákona o dorovnávacej dani obsahovať opatrenia na vyhýbanie sa daňovým povinnostiam – tzv. hybridné opatrenia. Preto za účelom určenia nároku na uplatnenie výnimky z výpočtu dorovnávacej dane základných subjektov na základe kvalifikovanej správy podľa jednotlivých štátov sa rozlišuje:
Typ hybridného opatrenia | Popis | |||
| – Odpočet nákladov bez zahrňovania do príjmov | – Základný subjekt priamo alebo nepriamo poskytuje úver (inú formu investície) inému základnému subjektu v dôsledku čoho vykáže v účtovnej závierke náklad alebo stratu s dodatočného kapitálu | |||
| V rozsahu akom
| nedošlo k zodpovedajúcemu zvýšeniu výnosu alebo zisku v účtovnej závierke iného základného subjektu | |||
| sa neočakáva, že počas trvania opatrenia dôjde k zodpovedajúcemu zvýšeniu zdaniteľného výnosu iného základného subjektu | ||||
| Uplatňovanie dvojitej straty | Základný subjekt vykáže v účtovnej závierke náklad alebo stratu v rozsahu v akom | |||
| tento náklad alebo strata sú tiež vykázané ako náklad u iného základného subjektu | ||||
| opatrenie vedie k dvojitému uplatneniu daňového nákladu pri určení zdaniteľného príjmu iného základného subjektu v druhom štáte | ||||
| Dvojité uznanie dane | Viac ako jeden základný subjekt zahrnie rovnaké celkové náklady na daň z príjmov do upravených zahrnutých daní (alebo do výpočtu zjednodušenej efektívnej sadzby dane) | |||
| Okrem opatrenia ktoré | vznikne výlučne preto, že zjednodušená efektívna sadzba dane základného subjektu nevyžaduje úpravy nákladov na daň z príjmov priradené inému základnému subjektu, | |||
| vedie k tomu, že príjem podliehajúci dani sa zahrnie do príslušných účtovných závierok každého takéhoto základného subjektu | ||||
▢ Výnimka z výpočtu dorovnávacej dane na základe zjednodušených výpočtov
Zákon umožňuje vyňať z posudzovania a výpočtu dorovnávacej dane podávajúci subjekt, ak sa rozhodne, že dorovnávacia daň základných subjektov sa rovná nule a súčasne:
a) priemerné oprávnené výnosy základných subjektov sú nižšie ako 10 000 000 EUR
b) priemerný oprávnený príjem alebo priemerná oprávnená strata základných subjektov sú nižšie ako 1 000 000 EUR
c) efektívna sadzba dane základných subjektov je vyššia ako 15 %
d) čistý oprávnený príjem základných subjektov je rovný alebo nižší ako suma vylúčených príjmov na základe ekonomickej podstaty
▢ Časová transpozícia zmien do zákona
Časový rámec uplatnenia zmien zákona o dorovnávacej dani je zhrnutý v nasledovnom prehľade:
Prvé účtovné obdobie pre | Pôvodná účinnosť | Nová účinnosť |
| Určenie oprávneného príjmu alebo straty v roku 2024 | Začína od 1. januára 2024 | Začína od 1. januára 2025 |
| Rozhodnutie o uplatnení odloženej pohľadávky z oprávnenej straty | Začína od 1. januára 2024 | Začína od 1. januára 2025 |
| Lehota na podanie oznámenia a daňového priznania | Ak uplynula pred 30. júnom 2026 | Predlžuje sa do 30. júna 2026 |
| Rozhodnutie o uplatňovaní odloženej pohľadávky po uplatnení výnimky z výpočtu dorovnávacej dane | Sa oznamuje od 1. januára 2025 | |
KOMPLEXNÉ ZNENIE ČLÁNKU JE UVEDENÉ V DOKUMENTE, KTORÝ JE PRILOŽENÝ NA STIAHNUTIE
Uvedené zmeny budú mať vplyv na určenie zahrnutých príjmov, strát a na samotný výpočet efektívnej sadzby dane a výslednej dorovnávacej dane pre všetky zúčastnené – zahrnuté podnikateľské subjekty. Zároveň prijatá novela bude mať za následok náročnejšie pochopenie zákona č. 507/2023 Z. z. o dorovnávacej dani, čo môže viesť k nejednoznačnosti záverov.
