Einleitung
In den letzten Jahren (vielleicht Jahrzehnten) steht das Steuerrecht als ein spezifischer, und es ist hinzufügen ein fiskalisch sehr wichtiger Teil des öffentlichen Rechts, unter einem starken legislativen Druck von außen. Es handelt sich vorwiegend um die Initiative der EU-Organe bzw. von der OECD, deren Bestrebungen die Richtung der Rechtsregelungen der Steuersysteme nicht nur in der Tschechischen Republik, sondern auch mindestens in allen weiteren EU-Mitgliedsstaaten bestimmen. Gegenstand deren Interesse ist hauptsächlich die Bekämpfung der aggressiven Steuerpraktiken einiger Subjekte auf diesem Gebiet.
Zu einer der letzten Maßnahmen mit dem Ziel die steuerlichen Vorteile aus unlauterem Handeln der Unternehmen ganz oder zumindest zum Teil zu eliminieren, gehört der legislative Entwurf der Änderung des Artikels der Richtlinie (EU) 2016/1164 des Rates mit Vorschriften zur Bekämpfung von Steuervermeidungspraktiken mit unmittelbaren Auswirkungen auf das Funktionieren des Binnenmarkts (nachfolgend auch „ATAD-Richtlinie“ genannt). Wie bereits aus der Bezeichnung des Artikels hervorgeht, handelt es sich um die Implementierung des Prinzips des Rechtmissbrauchs in die tschechische Rechtsordnung.
Innerhalb des knappen Zeitrahmens, in dem die Mitgliedsstaaten die einschlägige Regel der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht zu implementieren haben, wird das Thema immer aktueller. Im Augenblick des Erscheinens dieses Artikels werden die Mitgliedsstaaten weniger als 2 Monate für die Beendigung des legislativen Prozesses der entworfenen Regeln in ihre Nationalrechtssysteme Zeit haben. Der Stichtag für die Implementierung ist der 31. 12. 2018.
In folgenden Zeilen möchte ich kurz erläutern, was unter der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht allgemein zu verstehen ist, sowie die Art und Weise, wie sich die Tschechische Republik entschieden hat dieses Prinzip ins Steuerrecht zu verankern.
Missbrauch im Steuerrecht – Attribute des Rechtsmissbrauchs
Der Rechtsmissbrauch als ein gewisses Konzept wird von der Fachöffentlichkeit uneinheitlich wahrgenommen. Ein Teil davon hält sie für ein Oxymoron, da es nicht zugleich ein vom Recht erlaubtes und unerlaubtes Handeln (vom Recht verbotener „Missbrauch“) geben kann. Andere verstehen unter der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht eine spezielle Rechtsnorm gegenüber egal welchem vom Recht erlaubten Handeln.
Für die legislative Regelung des Rechtsmissbrauchs kann, wie oben genannt, den Art. 6 der ATAD-Richtlinie gehalten werden, der ins Deutsche übersetzt lautet: „Liegt unter Berücksichtigung aller relevanten Fakten und Umstände eine unangemessene Gestaltung oder eine unangemessene Abfolge von Gestaltungen vor, bei der der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke darin besteht, einen steuerlichen Vorteil zu erlangen, der dem Ziel oder Zweck des geltenden Steuerrechts zuwiderläuft, so berücksichtigen die Mitgliedstaaten diese bei der Berechnung der Körperschaftsteuerschuld nicht. Eine Gestaltung kann mehr als einen Schritt oder Teil umfassen“.
Aspekte des Missbrauchs – subjektives und objektives Kriterium
Genauso wie der tschechische Gesetzgeber, geht auch die Missbrauchsabwehr im Steuerrecht in der ATAD-Richtlinie von der Überprüfung der sog. subjektiven und objektiven Missbrauchskriterien aus. Das subjektive Missbrauchskriterium bewertet die Motivation des Steuersubjekts. In der Regel wird daher die „böse Absicht“ für die Erlangung des steuerlichen Vorteils überprüft. Schließlich ist auch der Zweck der Gestaltung selbst (Erlangung des steuerlichen Vorteils) zu bewerten, der (laut der ATAD-Richtlinie) der wesentliche Zweck oder einer der wesentlichen Zwecke zu sein hat. Das objektive Kriterium bewertet den Sinn und Zweck der Rechtsnorm, die durch das Handeln des Steuersubjekts „missbraucht“ sein soll. Beide Bestandteile müssen kumulativ erfüllt werden.
Die Bewertung, ob das Steuersubjekt das Recht missbrauchte, steht der Finanzbehörde zu. Diese trägt, kommt sie zum Schluss, dass das Recht missbraucht wurde, die Beweislast bezüglich ihrer Behauptung. Das scheinbar Unwesentliche scheint jedoch fürs geführte Steuerverfahren und dessen Ergebnis sehr wichtig zu sein. Das Steuersubjekt erfährt, im Unterschied zu Standardsituationen, in denen es verpflichtet ist, die im Zusammenhang mit der eingereichten Steuererklärung stehenden Tatsachen zu beweisen, keine „Kontumazniederlage“ im Steuerstreit deswegen, dass der Rechtsmissbrauch nicht bewiesen würde. Es ist die Finanzbehörde, die im Steuerverfahren verpflichtet ist die Beweislast zu tragen.
Aspekte des Rechtsmissbrauch – ultima ratio
In Hinblick auf die Auffassung der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht, deren Anwendung die Unsicherheit der Empfänger der Rechtsnormen ins geschriebene Recht wesentlich erhöht, muss ich mich der Ansicht und Entscheidungspraxis des Obersten Verwaltungsgerichts anschließen, dass das Prinzip der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht als das ultima-ratio-Mittel im Rahmen der Bekämpfung der unlauteren Steuerpraktiken der Steuersubjekte zu verstehen und anzuwenden ist. Karel Šimka, Senatsvorsitzende des Obersten Verwaltungsgerichts erwähnt, dass: „die Missbrauchsabwehr im Steuerrecht nicht als eine Methode des „Teppichbombardement“ jederzeit angewendet werden kann, wenn ich als Finanzbehörde nicht die laufenden gesetzlichen Instrumente anwenden will, wie z.B. die Preisberichtigung zwischen verbundenen Unternehmen oder das Beweisen des tatsächlichen Zwecks der Aufwendungen, die vom Steuersubjekt als steuerlich absetzbare Kosten behauptet werden.“
Geschichte des Rechtsmissbrauchs
Das Konzept der Rechtsmissbrauchsabwehr im Steuerrecht so, wie es im Art. 6 ATAD-Richtlinie beschrieben ist, hat, zumindest in der Tschechischen Republik, vielmehr ältere Wurzeln. Bereits Ende 2005 begannen sich inländische Verwaltungsgerichte mit Fällen zu beschäftigen, in denen das tendenziöse Handeln der Steuersubjekte zu erkennen war, das darauf gerichtet war, einen unbegründeten steuerlichen Verlust zu erlangen, und zwar durch ein gesetzlich erlaubtes Handeln. Als eine der ersten „Schwalben“ des Obersten Verwaltungsgerichts, die die Richtung der weiteren Judikatur-Entwicklung bezüglich der Beurteilung der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht ziemlich erheblich prägte, gilt die Entscheidung Az 1 Afs 107/2004-48 vom 10.11.2005, auch bekannt als „Taucher“. An die Schlüsse des Urteils „Taucher“ knüpfte nachfolgend das Oberste Verwaltungsgericht z. B. mit Entscheidungen Az 1 Afs 73/2004 vom 03.04.2007, oder mit den öffentlich bekannten Urteilen im Rechtsstreit CTP an. Alle diese erwähnten Entscheidungen behandeln die Schlüsselaspekte der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht, die ich oben ausführte, identisch wie der Art. 6 der ATAD-Richtlinie.
Unterschiede zwischen Rechtsmissbrauch, der sog. Dissimulation und Gesetzesumgehen
Bevor ich zum Entwurf des legislativen Rahmens der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht für die Tschechische Republik übergehe, möchte ich an dieser Stelle die Unterschiede erläutern, auf Grunde deren es nicht möglich ist, das Handeln, das die Merkmale des Rechtsmissbrauchs aufweist, identisch wie das sog. dissimulierte Handeln bzw. das Handeln, das das Gesetz umgeht, zu behandeln. Jede der o.a. Kategorien weist unterschiedliche Merkmale auf, jede wird steuerlich anders behandelt. In Hinblick auf die Folgen der Qualifikation des Handelns der Steuersubjekte im Steuerrecht halte ich es für geeignet den Unterschied zwischen der Dissimulation und dem Missbrauch näher zu spezifizieren.
Als Dissimulation gilt, wenn das gewollte (absichtliche) Handeln durch eine Handlung mit einer anderen Absicht verheimlicht wird. So ein Handeln ist jedoch lediglich formal und auf das einzige Ziel gerichtet – das tatsächliche Handeln zu verheimlichen. Ein Beispiel für Dissimulation in der Entscheidung des Obersten Verwaltungsgerichts Az 1 Afs 24/2009-71 wäre die Spende anstatt Schulgeld. Der Grundsatz des Vorrangs des Inhalts vor der Form berechtigt die Finanzbehörde für Zwecke des Steuerverfahrens gerade hier von einer verheimlichten Rechtshandlung auszugehen.
Der Rechtsmissbrauch besteht in dem absichtlich gewählten Handeln, mit dem nichts verheimlicht wird. Der Wille (innerlicher subjektiver Anlass – Absicht) steht daher völlig mit der Willenserklärung (Handeln nach außen) im Einklang.
Es kann teilweise davon ausgegangen werden, dass dissimuliertes Handeln bzw. das Handeln, das die Merkmale des Rechtsmissbrauchs erfüllt, Komplexe sind, die nicht identisch sind, die sich jedoch gegenseitig überlappen. Vgl. die nachstehende Abbildung.
Vorrang des Inhalts vor der Form (§ 8 Abs. 3) Rechtsmissbrauch
Vorschlag der Kodifizierung in das tschechische Steuerrecht
Status des legislativen Prozesses
Der legislative Entwurf des Gesetzes, der das Verbot des Rechtsmissbrauchs in das inländische Recht implementiert, befindet sich jetzt in der Abgeordnetenkammer und wartet dort auf die zweite Lesung. Das Abgeordnetenkammerblatt Nr. 206 beinhaltet neben der erwähnten Missbrauchsabwehr im Steuerrecht ebenfalls die Novellen weiterer Steuergesetze (z.B. Einkommensteuergesetz, Umsatzsteuergesetz). Das vorgeschlagene Inkrafttreten ab 01.01.2019 scheint in Hinblick auf den aktuellen Status des legislativen Prozesses bedroht zu sein. Jedenfalls bin ich nicht der Meinung, dass das „Steuerpaket“ samt der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht im Endeffekt nicht vom tschechischen Parlament bzw. Präsidenten verabschiedet wird. Das Inkrafttreten des Gesetzes kann höchstens aufgeschoben werden.
Wohin wird das Prinzip der Rechtsmissbrauchsabwehr im Steuerrecht implementiert
Der Vorlegende der neu entworfenen Rechtsregelung (tschechische Regierung bzw. das Finanzministerium der Tschechischen Republik) sieht die Implementierung des Grundsatzes der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht in die allgemeine Prozessvorschrift, die die Steuerverwaltung regelt – Steuerordnung (neue Bestimmung § 8 Abs. 4) vor. Die Gründe für die Wahl gerade dieser Vorgehensweise führte der Gesetzgeber in der Gesetzesnovellenbegründung aus: „… die entworfene Bestimmung § 8 Abs. 4 Steuerordnung ist nicht nur auf den Bereich der Einkommensteuer gerichtet, sondern ist so konzipiert, dass die Missbrauchsabwehr im Steuerrecht grundsätzlich bei allen Steuerarten angewendet wird. Aus diesem Grund ist die Ergänzung der allgemeinen Vorschrift für alle diese Geldleistungen entworfen, und zwar zwecks der Einheitlichkeit und internen Widerspruchlosigkeit der Rechtsordnung und ferner zwecks der Sicherheitserhaltung.“ Der Vorlegende ist sich dessen bewusst, dass die Verankerung des Prinzips der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht in die allgemeine Vorschrift die Erweiterung des Geltungsbereiches dieses Prinzips über den Rahmen des implementierungspflichtigen Art. 6 Richtlinie ATAD bedeutet, die lediglich die Körperschaftssteuer betrifft. Neben den o.a. Gründen fügt der Vorlegende hinzu, dass in Hinblick auf die bisherige Verwaltungs- und Gerichtspraxis, über die ich bereits oben berichtete, es grundsätzlich lediglich um einen legislativen Ausdruck des bisherigen Ist-Zustands dieser Praxis geht.
Laut mir zugänglichen Informationen ist die Einsicht auf diese Problematik in den EU-Staaten uneinheitlich. Die gegenseitige Zusammenarbeit wird sicherlich interessant und bereichernd sein.
Legislativer Entwurf des Wortlauts der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht
Der Entwurf der Novelle der Steuerordnung lautet: „Bei der Steuerverwaltung werden das Rechtshandeln und andere Tatsachen, die für die Steuerverwaltung maßgebend sind, nicht berücksichtigt, deren vorwiegender Zweck die Gewinnung eines Steuervorteils im Widerspruch zum Sinn und Zweck der Steuerrechtsvorschrift ist“
Die Tschechische Republik befolgt in ihrem Entwurf die Ausgangspunkte des Art. 6 ATAD-Richtlinie (subjektives und objektives Kriterium). Geringe Unterschiedlichkeiten gibt es in der Spezifikation des subjektiven Kriteriums – „Zweck“ des Handels. Die ATAD-Richtlinie spricht über „wesentlichen oder einen der wesentlichen Zwecke“ (den steuerlichen Vorteil zu gewinnen), während der tschechische Entwurf das Wort „überwiegender Zweck“ verwendet. Laut Worten des tschechischen Gesetzgebers wurde der „überwiegende Zweck“ daher gewählt, damit der Gesetzesentwurf der Judikatur entspricht, die ihn ohne weitere Zusätze so verwendet. Es wird daher bestrebt, die Kontinuität der in der Judikatur verwendeten Terminologie einzuhalten, denn bei jedem neuen Versuch die jeweilige Regel mit anderen Worten auszudrücken, besteht die Gefahr einer abweichenden Auslegung.
Zugleich mit der sachlichen Eingliederung der Missbrauchsabwehr im Steuerrecht in die Bestimmung § 8 Abs. 4 Steuerordnung führte der Gesetzgeber die ausdrückliche Verankerung der Pflicht ein, die für die Beurteilung des Rechtsmissbrauchs maßgebenden Tatsachen von der Finanzbehörde zu beweisen. Nicht nur, dass die Beweislast der Finanzbehörde, dass vom Steuersubjekt der Rechtsmissbrauch erfolgte, nun aus der Judikatur abgeleitet wird, neu wird sie explizit in der Steuerordnung verankert.
Was dem Grundsatz nicht unterliegt
Der von inländischen Gerichten ausgelegte Rechtmissbrauch und aber auch die neu entworfene kodifizierte Rechtsregelung behandelt nicht die Situationen, in denen die Rechtsordnung dem Steuersubjekt ermöglicht unter einigen Wegen zu wählen, die zur Umsetzung seines Ziels führen werden, und es einen der Wege wegen dem vom Gesetz vorausgesetzten steuerlichen Vorteil wählt. Macht also das Steuersubjekt im Einklang mit dem Sinn und Zweck der Steuervorschrift, die es ihm anbietet, Gebrauch, kann es sich unter keinen Umständen um Rechtmissbrauch handeln (es fehlt an dem objektiven Kriterium – Handeln im Widerspruch zum Sinn und Zweck der Rechtsnorm). Das oben Genannte geht schließlich auch aus dem Recital Nr. 11 zur ATAD hervor, in dem es heißt, dass sofern es sich um keinen Missbrauchsfall handelt, soll dem Steuersubjekt weiterhin die Möglichkeit gegeben werden „für seine Geschäftsangelegenheiten die effektivste Steuergestaltung zu wählen“.
Befürchtungen vor der künftigen Anwendung
Erlauben Sie mir einige Befürchtungen vor der möglichen Entwicklung nach der Kodifizierung des Grundsatzes des Verbots des Rechtsmissbrauchs in die Steuerordnung auszusprechen.
Mit dem vorgesehenen Schritt des Gesetzgebers soll das Prinzip, das heutzutage im Steuerrecht nur aus der Feder der Richter der Verwaltungsgerichte „stammt“, zu einem der Grundsätze der ganzen Steuerverwaltung werden. Nicht nur, dass es zum Bestandteil des geschriebenen Rechts wird, sondern wird auch „zur Hand“ allen Finanzbehörden. Meine Befürchtung besteht darin, dass das Mittel, das ausschließlich im äußersten Fall anzuwenden ist, zu einem systematisch anwendbaren Instrument der Finanzbehörde bei der Steuerverwaltung werden kann. Dadurch würde es meiner Meinung nach zum gewissen Misstrauen ins geschriebene Recht und zur Schwächung des Rechtssystems als eines der wichtigen Wertesysteme der Gesellschaft kommen.
Meine zweite Befürchtung gilt der Entscheidungspraxis der Verwaltungsgerichte nach der Kodifizierung des Grundsatzes des Rechtsmissbrauchs und dessen Anknüpfung an die vorherige Judikatur. Obwohl die Gesetzesnovellenbegründung den Aspekt der Einstimmung der neuen Rechtsregelung mit der bisherigen Entscheidungspraxis hervorhebt, kann nur gehofft werden, dass es der Fall sein wird.
Fragen zum Nachdenken
Abschließend erlauben Sie mir noch eine Fragestellung die zum Nachdenken anregen soll, die mich im Zusammenhang mit Streitigkeiten unserer Mandanten bereits eine Zeit lang begleitet. Sie hängt mit dem immer stärkeren Druck zusammen, die wirtschaftliche Rationalität der einzelnen Entscheidungen der Unternehmen (s. Bewertung des subjektiven Kriteriums) verteidigen zu müssen.
Kann ein Unternehmer im Rahmen der mit der Verfassung garantierten Willensautonomie so unternehmerisch tätig sein, wie er möchte, also auch mit der Möglichkeit Fehler zu machen, oder muss er ausschließlich rational handeln?… Und nachfolgend frage ich: Ist es die Finanzbehörde, die berechtigt ist zu beurteilen, ob die eine oder andere Handlung (Entscheidung) rational war oder nicht?
